供應(yīng)鏈運(yùn)營(yíng)企業(yè)在大宗商品貿(mào)易中，普遍會(huì)遇到總額法和凈額法的確認(rèn)問(wèn)題，尤其 是在2017年修訂了收入確認(rèn)準(zhǔn)則以后，此問(wèn)題更加凸顯。在解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行案 例分析，以期厘清大宗商品貿(mào)易領(lǐng)域中收入確認(rèn)方法的誤區(qū)。

01

大宗商品貿(mào)易收入確認(rèn)方法探討背景及意義

我國(guó)大宗商品貿(mào)易包括自營(yíng)模式和代理釆購(gòu)模 式，具體表現(xiàn)為現(xiàn)貨貿(mào)易、固定客戶貿(mào)易、固定收 益貿(mào)易、過(guò)票業(yè)務(wù)等多種形式。其中采用代理釆購(gòu) 模式的大宗商品貿(mào)易一般表現(xiàn)為以銷定采，供應(yīng)商 和客戶固定，代理方只享受固定收益等，此類代理 采購(gòu)貿(mào)易模式的收入確認(rèn)按照總額法還是凈額法， 一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。

在選擇收入確認(rèn)方法進(jìn)行會(huì)計(jì) 核算時(shí)，企業(yè)相關(guān)人員個(gè)人職業(yè)判斷空間較大，部 分企業(yè)對(duì)此存在判斷和理解上的分歧。不同的收入 確認(rèn)方法對(duì)企業(yè)造成的影響有兩個(gè)方面：

第一，企 業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。不同的收入確認(rèn)方法，直接影響企業(yè) 收入規(guī)模、企業(yè)勞動(dòng)效率、企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、營(yíng)業(yè) 收入利潤(rùn)率、銷售增長(zhǎng)率等指標(biāo)。

第二，追溯調(diào) 整。兩種收入確認(rèn)方法變更屬于企業(yè)會(huì)計(jì)政策變 更，需要進(jìn)行追溯調(diào)整，對(duì)企業(yè)當(dāng)期及前期的會(huì)計(jì) 信息均可能產(chǎn)生較大的影響。

由此可見(jiàn)，大宗商品 貿(mào)易收入方法確認(rèn)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)意義重大，尤其是對(duì) 收入規(guī)模、營(yíng)業(yè)收入利潤(rùn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)要 求高的企業(yè)。

財(cái)政部發(fā)布了（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）文，對(duì) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂，很 大程度上改變了收入確認(rèn)的理念，14號(hào)文中對(duì)特定 交易下會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了清晰的界定。相應(yīng)地，選擇大 宗商品貿(mào)易收入確認(rèn)方法也有了更清晰的判斷依據(jù)。 

02

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的解讀

14號(hào)文第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在 向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái) 判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理 人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的， 該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總 額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù) 期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金 額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他 相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額 或比例等確定?！?/span>

根據(jù)上述條款，評(píng)判大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)收入按 照對(duì)價(jià)總額還是按照凈額入賬的必要條件是企業(yè)向 客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)商品的控制權(quán)。企業(yè)在 判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前是否擁有對(duì)商品控制 權(quán)時(shí)，不應(yīng)局限于合同的法律形式，而應(yīng)綜合考慮 相關(guān)事實(shí)和情況，以支持企業(yè)對(duì)控制權(quán)的判斷。

相 關(guān)事實(shí)和情況：①企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要 責(zé)任；②企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品 的存貨風(fēng)險(xiǎn)；③企業(yè)自主決定所交易商品價(jià)格等。上述相關(guān)事實(shí)和情況不能取代對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不 能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不能單獨(dú)或額外評(píng)估， 并且無(wú)權(quán)重之分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)、 合同條款約定以及其他具體情況，綜合進(jìn)行判斷。

“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)商品控制 權(quán)”不單純是法律意義上企業(yè)對(duì)商品實(shí)物的控制， 而是企業(yè)在該商品轉(zhuǎn)讓給客戶前，對(duì)該商品擁有處 置權(quán)、選擇客戶的自由權(quán)、銷售商品的自由定價(jià) 權(quán)，也就是說(shuō)企業(yè)能主導(dǎo)該商品的使用并且能夠獲 取其幾乎全部收益。

03

案例解析

3.1全款訂貨模式

客戶B為一大型貿(mào)易商，接受小型貿(mào)易商A 的全款，向上游鋼廠C訂購(gòu)鋼材，鋼廠C備貨完 成后，貿(mào)易商A憑B企業(yè)開(kāi)具的提單到鋼廠C處 提貨。B企業(yè)分別和貿(mào)易商A、鋼廠C簽署銷售和 采購(gòu)合同。B企業(yè)和貿(mào)易商A合同主要條款：①合 同期內(nèi)，B企業(yè)在鋼廠出廠價(jià)格基礎(chǔ)上加價(jià)20元/t （含稅）銷售給貿(mào)易商A；②貿(mào)易商A遇到質(zhì)量異 議，B企業(yè)協(xié)助貿(mào)易商A向鋼廠提請(qǐng)?zhí)幚碣r付。

在法律層面上，B企業(yè)和貿(mào)易商A構(gòu)成真實(shí) 的買(mǎi)賣(mài)關(guān)系。B企業(yè)收取貿(mào)易商A的貨款，向鋼 廠C訂貨，生產(chǎn)備貨結(jié)束到鋼廠發(fā)貨這段時(shí)間，B 企業(yè)可以通過(guò)控制該批鋼材的發(fā)貨權(quán)控制該批鋼 材。但筆者認(rèn)為B企

業(yè)只是暫時(shí)獲取該批鋼材形 式上的控制權(quán)，并未真正擁有其控制權(quán)。理由如 下：①貿(mào)易商A全款訂貨，通過(guò)簽署合同鎖定了 供應(yīng)商；②貿(mào)易商A支付貨款后，會(huì)實(shí)時(shí)追蹤該 批鋼材，貨款和鋼材一一匹配，B企業(yè)并無(wú)可能將 該批鋼材進(jìn)行調(diào)配或處置，以獲得該批鋼材的全部 收益的可能性；③合同規(guī)定，如果貿(mào)易商A違約， B企業(yè)可以處置該批鋼材。這一規(guī)定也并未表明B 企業(yè)擁有對(duì)該批鋼材的控制權(quán)，只說(shuō)明B企業(yè)為 了保證貿(mào)易商A的及時(shí)回款，而將該批鋼材作為 質(zhì)押物，B企業(yè)沒(méi)有主導(dǎo)該批鋼材使用并從中獲取 其全部利益的權(quán)利。因此，筆者認(rèn)為B企業(yè)在本 業(yè)務(wù)中不符合主要責(zé)任人的身份認(rèn)定。

再?gòu)钠渌聦?shí)和情況對(duì)B企業(yè)在本業(yè)務(wù)中的 身份進(jìn)行輔助判斷：①?gòu)臉I(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，貿(mào)易商A 出于自身催貨能力不足或獲取鋼廠優(yōu)惠政策的考 慮，依托B企業(yè)向鋼廠訂貨。本業(yè)務(wù)中，B企業(yè)幫 助貿(mào)易商A更快地拿貨或爭(zhēng)取鋼廠更多優(yōu)惠政策， 并從中獲取固定收益。②B企業(yè)銷售給貿(mào)易商A 的價(jià)格為鋼廠C出廠價(jià)基礎(chǔ)價(jià)格上加價(jià)20元/t, B 企業(yè)在對(duì)貿(mào)易商A的鋼材銷售中沒(méi)有定價(jià)權(quán)，只 獲取固定收益，售前和售后均不承擔(dān)鋼材市場(chǎng)價(jià)格 波動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和收益。③根據(jù)質(zhì)量條款，貿(mào)易商 A遇到質(zhì)量異議，B企業(yè)協(xié)助貿(mào)易商A向鋼廠提請(qǐng) 處理賠付，從貿(mào)易商A的角度看，主要責(zé)任人是 鋼廠。④B企業(yè)在本業(yè)務(wù)中無(wú)自由選擇供應(yīng)商和客 戶的權(quán)利。

結(jié)論：B企業(yè)不是主要責(zé)任人，應(yīng)按照20元A的 傭金凈額來(lái)確認(rèn)收入。

3.2定金訂貨模式

B企業(yè)為一大型貿(mào)易商，接受小型貿(mào)易商客戶 A的15%定金后，向上游供應(yīng)商鋼廠C支付100% 貨款訂購(gòu)鋼材，由鋼廠C負(fù)責(zé)運(yùn)輸?shù)街付▊}(cāng)庫(kù)D, 貿(mào)易商A憑B企業(yè)開(kāi)具的提單到指定倉(cāng)庫(kù)D處提 貨。B企業(yè)分別和貿(mào)易商A、鋼廠C簽訂銷售、采 購(gòu)合同。B企業(yè)和貿(mào)易商A合同主要條款：①貿(mào) 易商A在支付定金75天內(nèi)帶款提貨；②銷售結(jié)算 價(jià)=上游鋼廠C結(jié)算基準(zhǔn)價(jià)+上游鋼廠C結(jié)算基準(zhǔn) 價(jià)* (1-15%) *0.8%/30*天數(shù)(自賣(mài)方向鋼廠付 款之日起至實(shí)際付款提貨當(dāng)日的天數(shù))；③發(fā)生內(nèi) 在質(zhì)量異議，B企業(yè)在收到買(mǎi)方異議后3日內(nèi)向鋼 廠提出異議，并跟進(jìn)處理進(jìn)展，具體處理以鋼廠為 準(zhǔn)；④鋼材單價(jià)下跌，B企業(yè)有權(quán)要求貿(mào)易商A 補(bǔ)足跌價(jià)保證金，以保持固定收益，規(guī)避鋼材價(jià)格 波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

控制權(quán)判斷：①B企業(yè)只是形式上對(duì)存放在指 定倉(cāng)庫(kù)的該批鋼材有控制權(quán)，但貿(mào)易商A隨時(shí)可 能帶款提貨，所以B企業(yè)并無(wú)轉(zhuǎn)售該批庫(kù)存鋼材 給其他客戶的可能性；②倉(cāng)庫(kù)D大多為客戶A指 定倉(cāng)庫(kù)，貿(mào)易商A掌握該批鋼材的動(dòng)態(tài)信息，在 貿(mào)易商A不違約情況下，B企業(yè)無(wú)法出售或處置 該批鋼材以獲取其中幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。由此判 斷，本筆業(yè)務(wù)中，B企業(yè)不具有該批鋼材的控制 權(quán)，不符合主要責(zé)任人的定義。

再結(jié)合其他情況和事實(shí)進(jìn)一步判斷：

①?gòu)臉I(yè) 務(wù)實(shí)質(zhì)看，B企業(yè)因?yàn)橘Y信和品牌優(yōu)勢(shì)可以獲取 更低的融資，貿(mào)易商A岀于資金方面考慮，委托 B企業(yè)向鋼廠C進(jìn)行采購(gòu)。B企業(yè)作為墊付資金 的角色，只從中收取固定的資金收益。

②在對(duì)貿(mào) 易商A的銷售定價(jià)中，B企業(yè)并無(wú)定價(jià)權(quán)，銷售 價(jià)格為在鋼廠C出廠價(jià)基礎(chǔ)上加上資金占用費(fèi)用。B企業(yè)遇到鋼材價(jià)格下跌，會(huì)收取貿(mào)易商的跌價(jià) 保證金。不管是售前還是售后，B企業(yè)不承擔(dān)鋼 材市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和收益。

③從貿(mào)易商 A的角度看，遇到質(zhì)量異議時(shí)雖然是向B企業(yè) 提出，但具體處理權(quán)還屬于鋼廠C,主要責(zé)任人 還是鋼廠C；

④B企業(yè)在本業(yè)務(wù)中，無(wú)法自由選擇 供應(yīng)商和客戶，客戶是固定的，供應(yīng)商是客戶指 定的。

結(jié)論：B企業(yè)不符合主要責(zé)任人的認(rèn)定，B企 業(yè)應(yīng)當(dāng)按照收取的資金費(fèi)用進(jìn)行收入確認(rèn)。

3.3固定客戶賒銷訂貨模式

B企業(yè)為一大型貿(mào)易商，通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)，中標(biāo) 客戶A項(xiàng)目鋼材供應(yīng)項(xiàng)目，供應(yīng)商鋼廠C負(fù)責(zé)運(yùn) 輸鋼材到客戶A項(xiàng)目指定交貨地點(diǎn)。B企業(yè)分別 和客戶A、鋼廠C簽署銷售、釆購(gòu)合同。B企業(yè)和 客戶A簽訂合同的主要條款：

①B企業(yè)在市場(chǎng)網(wǎng) 價(jià)基礎(chǔ)上加上綜合費(fèi)用作為對(duì)A的銷售單價(jià)，B 企業(yè)向鋼廠C采購(gòu)產(chǎn)品的價(jià)格也基于市場(chǎng)網(wǎng)價(jià)基 礎(chǔ)浮動(dòng)，但上述所說(shuō)兩個(gè)市場(chǎng)網(wǎng)價(jià)并不一定完全一 致；

②客戶A指定鋼材的生產(chǎn)廠商，但不指定具 體的供應(yīng)商；

③交貨采取背靠背方式，客戶A簽 收意味著貨權(quán)從鋼廠轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，同時(shí)，貨權(quán) 也從B企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶A；

④如果該批鋼材發(fā)生 質(zhì)量異議，由B企業(yè)負(fù)責(zé)處理。

控制權(quán)判斷：該批鋼材在被運(yùn)輸?shù)娇蛻鬉指 定的交貨地點(diǎn)前，B企業(yè)可以利用客戶A供貨期 的彈性，進(jìn)行鋼材的自由調(diào)配，也可以利用市場(chǎng)行 情進(jìn)行短期操作，將該批鋼材調(diào)配給其他出價(jià)更高 的客戶，進(jìn)行出售并可獲取其中幾乎全部收益。

再結(jié)合其他情況和事實(shí)進(jìn)一步判斷：

①?gòu)谋緲I(yè) 務(wù)看，委托B企業(yè)在投標(biāo)過(guò)程中可以根據(jù)自己實(shí) 際情況進(jìn)行自由報(bào)價(jià)，即擁有銷售價(jià)格定價(jià)權(quán)；

② 從客戶A的角度來(lái)看，貨物供應(yīng)人是B企業(yè)，質(zhì) 量責(zé)任也是B企業(yè)負(fù)責(zé)，B企業(yè)是主要責(zé)任人；

③ B企業(yè)可以自由選擇供應(yīng)商和客戶；

④B企業(yè)承擔(dān) 客戶A全部的信用風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)論：B企業(yè)在將鋼材轉(zhuǎn)移給客戶A之前擁 有對(duì)該批鋼材的控制權(quán)，是主要責(zé)任人。本業(yè)務(wù)的 其他情況和事實(shí)證據(jù)也佐證了這一判斷。B企業(yè)應(yīng) 當(dāng)按照對(duì)價(jià)總額進(jìn)行收入確認(rèn)。

當(dāng)然，上述訂貨模式會(huì)隨業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)變化而帶來(lái) 收入確認(rèn)方法的轉(zhuǎn)化。在固定客戶賒銷模式中，如 果供應(yīng)商和B企業(yè)聯(lián)合投標(biāo)，供應(yīng)商保證B企業(yè) 的利潤(rùn)，那么B企業(yè)作為主要責(zé)任人還需要綜合 各種情況進(jìn)行判斷。

如果B企業(yè)向供應(yīng)商支付了 流向保證金，也就直接鎖定了客戶，對(duì)B企業(yè)是 否對(duì)該貨物擁有控制權(quán)判斷也會(huì)產(chǎn)生影響。而代訂 貨業(yè)務(wù)中，如果B企業(yè)在鋼廠有大量備貨，也可 能改變業(yè)務(wù)性質(zhì)，會(huì)有現(xiàn)貨貿(mào)易的傾向，對(duì)B企 業(yè)的控制機(jī)評(píng)估也多了一個(gè)考慮因素。

04

大宗商品貿(mào)易收入確認(rèn)管理措施

大宗商品貿(mào)易收入確認(rèn)對(duì)企業(yè)指標(biāo)至關(guān)重要， 而確認(rèn)方法選擇又存在一定的爭(zhēng)議空間，企業(yè)應(yīng)加 強(qiáng)管理。

4.1企業(yè)相關(guān)人員培訓(xùn)

大宗商品貿(mào)易收入確認(rèn)需要業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人 員運(yùn)用相關(guān)知識(shí)，結(jié)合業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況，進(jìn) 行綜合的職業(yè)判斷。相關(guān)人員的職業(yè)判斷能力來(lái)源 于其對(duì)相關(guān)法律、政策的理解和掌握程度。企業(yè)應(yīng) 及時(shí)組織培訓(xùn)，增強(qiáng)有關(guān)人員對(duì)法律、會(huì)計(jì)政策的 理解，便于相關(guān)人員做出合理、正確的職業(yè)判斷。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)人員的監(jiān)督能力，尤其是加強(qiáng)營(yíng) 運(yùn)管理人員、財(cái)務(wù)人員在業(yè)務(wù)上的識(shí)別能力和監(jiān)督 能力。

4.2業(yè)務(wù)評(píng)審環(huán)節(jié)控制

企業(yè)內(nèi)部組建專門(mén)的業(yè)務(wù)評(píng)審小組，對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn) 行事前控制，從企業(yè)戰(zhàn)略、資源、風(fēng)險(xiǎn)、可操作性 等方面對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行綜合評(píng)估。評(píng)審時(shí)，應(yīng)深入研究 整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條，逐條研究合同條款，評(píng)估企業(yè)對(duì)存 貨的控制權(quán)，考慮企業(yè)在整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條中的價(jià)值, 業(yè)務(wù)毛利，上下游之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，客戶信用風(fēng)險(xiǎn) 承擔(dān)，質(zhì)量責(zé)任的認(rèn)定歸屬，三方協(xié)議簽署等事 實(shí)，逐一對(duì)照主要責(zé)任人和代理人界定標(biāo)準(zhǔn)。從實(shí) 質(zhì)重于形式的財(cái)務(wù)思維出發(fā)，判定企業(yè)是本業(yè)務(wù)的 主要責(zé)任人還是代理人，確認(rèn)本商品貿(mào)易收入確認(rèn) 的方法，未雨綢繆。

如果上述收入確認(rèn)方法未滿足企業(yè)預(yù)期指標(biāo) 要求，應(yīng)重新設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)交易模式，修改有關(guān)的合 同條款。對(duì)無(wú)法重新設(shè)計(jì)或修補(bǔ)的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng) 根據(jù)其重要性進(jìn)行取舍，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行事前控 制的目的。

4.3賬務(wù)處理及附注披露

4.3.1會(huì)計(jì)和稅法分別處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法是兩 個(gè)獨(dú)立的體系，各自適用于不同領(lǐng)域。如果判定企業(yè) 為代理人身份，則在會(huì)計(jì)核算上釆用凈額法進(jìn)行收入 確認(rèn)。在稅務(wù)上則按全額開(kāi)票，按總額法申報(bào)納稅。4.3.2代理人往來(lái)處理。代理人賬面將不形成收 入、成本的部分，列入其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款科 目核算，視同代收代付；對(duì)形成收入、成本部分, 按照正常的應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款科目進(jìn)行核算。4.3.3代理人現(xiàn)金流處理。按照全額法確認(rèn)現(xiàn)金流。4.3.4代理人存貨處理。在凈值法確認(rèn)收入的前提 下，企業(yè)在交付商品之前并不享有控制權(quán)。相應(yīng) 地，也就不應(yīng)確認(rèn)其為本企業(yè)的存貨，而應(yīng)通過(guò)往 來(lái)科目（其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款，或者其他流動(dòng) 資產(chǎn)、其他流動(dòng)負(fù)債等）核算。

4.3.5附注披露。應(yīng)充分披露釆用凈額法的判斷和 理由；披露前5大供應(yīng)商及客戶時(shí)，僅披露會(huì)計(jì)上 構(gòu)成收入、成本的銷售和釆購(gòu)金額。

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